Государственная учетная политика реализуется инструкцией через

Важные моменты учетной политики

«Бюджетный учет», 2008, N 1

В начале года учреждение пересматривает учетную политику, которой пользовалось в течение предшествующего отчетного периода, и вносит коррективы. К этому документу нужно отнестись предельно внимательно, ведь именно он будет регламентировать деятельность вашего учреждения в течение всего года. Рассмотрим основные моменты.

Под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

В связи с реформированием бюджетной системы в России с 2005 г. изменились требования к отчетности, возросла ответственность не только за разумное управление финансами, но и за эффективность бюджетной политики.

Данные изменения послужили началом принципиально нового подхода к организации бюджетного учета.

В ранее действовавшей Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, не были установлены положения о формировании учетной политики для бюджетных учреждений. Такая ситуация обусловливалась достаточно жестким нормативным регулированием бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. В этой Инструкции определялись формы первичных документов и учетных регистров бюджетного учета, регламентировалась форма бухгалтерского учета, применяемого в бюджетных учреждениях. Она также включала в себя положения по бухгалтерскому учету, методические указания и план счетов.

В настоящее время бюджетный учет ведется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее — Инструкция N 25н). Государственная учетная политика реализуется в соответствии с п. 2 Инструкции N 25н через:

• План счетов бюджетного учета;
• порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;
• порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;
• корреспонденцию счетов бюджетного учета;
• иные вопросы организации бюджетного учета.

В Инструкции N 25н регламентирован лишь методический раздел учетной политики. В ней определены:

• критерии, по которым актив признается основным средством, нематериальным активом, непроизведенным активом, материальным запасом;
• правила оценки нефинансовых активов;
• порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;
• порядок определения стоимости используемых материалов.

Организационную часть учетной политики и методическую часть, затрагивающую вопросы предпринимательской деятельности, учреждение должно разработать самостоятельно.

При формировании учетной политики для целей бюджетного учета и налогообложения следует учитывать организационно-правовые формы, отраслевые особенности и виды деятельности, осуществляемые бюджетными учреждениями.

Бюджетные учреждения при формировании учетной политики должны руководствоваться Законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Данный Закон регламентирует следующие правила формирования учетной политики:

• принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета;
• принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год;
• изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года;
• в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в учетной политике на следующий отчетный год.

Положение об учетной политике учреждения рекомендуется оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.). Первый документ посвящен учетной политике учреждения в области бухгалтерского учета. Второй — учетной политике в области налогообложения.

Наличие двух самостоятельных положений не случайно. Наряду с тем фактом, что расчет ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, в нормативных документах по налогообложению существует большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета. Это приводит к необходимости осуществления наряду с бухгалтерским налогового учета с утверждением способов и форм налогового учета внутренним документом учреждения — положением об учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета Организационный раздел

Учетная политика учреждения для целей бухгалтерского учета формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается приказом или распоряжением ее руководителя.

В учетной политике учреждения обязательно утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, а также забалансовые счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии со спецификой учреждения и полноты учета и отчетности (об учете на забалансовых счетах мы писали в журнале «Бюджетный учет» N 12/2007, с. 45);
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• формы учетных регистров. Приказ Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 123н предусматривает возможность внесения в регистры бюджетного учета дополнительных реквизитов;
• порядок и сроки проведения инвентаризации;
• порядок формирования структуры инвентарного порядкового номера основного средства (п. 18 Инструкции N 25н);
• методы оценки видов имущества и обязательств;
• порядок документооборота;
• технология обработки учетной информации. В связи с существованием различных возможностей обработки учетной информации в учетной политике необходимо указать характеристики используемой в учреждении программы;
• срок, на который выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды, командировочные расходы;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов, формы первичных учетных документов, составляемых в произвольной форме, а также разработанный график документооборота целесообразнее оформлять в виде приложений к приказу организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Методический раздел

Методика учетной политики отражена в Инструкции N 25н.

В положении можно отразить следующие моменты:

• учет основных средств осуществляется в соответствии с п. п. 10 — 22 и 38 — 46 Инструкции N 25н;
• учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с п. п. 23 — 28 Инструкции N 25н;
• учет непроизведенных активов осуществляется в соответствии с п. п. 29 — 37 Инструкции N 25н;
• учет материальных запасов осуществляется в соответствии с п. п. 47 — 60 Инструкции N 25н;
• учет исполнения сметы расходов по бюджету;
• учет движения денежных средств на лицевых счетах;
• учет движения наличных денежных средств;
• учет расчетов по оплате труда;
• учет фактических расходов отражается на счетах 0 401 01 200 «Расходы учреждения» и 0 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» в разрезе необходимой аналитики;
• учет исполнения сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности, целевых поступлений.

Если учреждение сдает в аренду имущество, то в данном разделе необходимо прописать порядок отражения операций по сдаче имущества. Особое внимание уделить вопросу отражения арендной платы. Арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по субъектам Российской Федерации, открытые на балансовом счете 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации» в подразделениях расчетной сети Банка России или в кредитных организациях в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (Приказ Минфина России от 30 июня 2004 г. N 57н). Порядок отражения в бюджетном учете аренды имущества разъяснен в совместном Письме Минфина России и Федерального казначейства от 13 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/2.2-371.

В настоящее время мониторы, системные блоки, принтеры, клавиатуры и другие комплектующие компьютерной техники, которые приобретаются отдельно, а не в комплекте, должны учитываться по статье 340. Ранее указанная техника приобреталась по статье 310 и учитывалась как отдельные инвентарные объекты. До перевода их в состав материальных запасов учреждение должно отразить этот момент в приказе по учетной политике.

Учетная политика для целей налогового учета Общие положения

Учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Система налогового учета определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налогоплательщик изменяет порядок налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов, если:

• изменяются законодательство о налогах и сборах или применяемые методы учета;
• налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности.

Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении используемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Регистры налогового учета, их формы и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике учреждения для целей налогообложения.

Методический раздел

В перечень методических вопросов включаются методы оценки объектов бюджетного учета, распределения накладных и расходов, осуществляемых за счет различных источников финансирования:

• оценка стоимости основных средств при приобретении, сооружении и изготовлении (п. 12 Инструкции N 25н);
• оценка нематериальных активов при приобретении, изготовлении (п. 24 Инструкции N 25н);
• оценка непроизведенных активов (п. 29 Инструкции N 25н);
• классификация основных средств (п. 22 Инструкции N 25н);
• метод амортизации основных средств (п. 38 Инструкции N 25н);
• оценка материальных запасов и готовой продукции (п. 49 Инструкции N 25н);
• списание (отпуск) материальных запасов (п. 55 Инструкции N 25н);
• оценка финансовых активов (п. п. 111, 132, 135 Инструкции N 25н);
• порядок определения себестоимости выпускаемой готовой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ;
• порядок распределения накладных расходов. Накладные расходы могут распределяться:
• пропорционально заработной плате работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг);
• пропорционально стоимости израсходованных материалов;
• пропорционально всей сумме прямых расходов;
• порядок распределения сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности и используемых в приносящей доход и бюджетной деятельности.

Налог на прибыль

Бюджетные учреждения применяют общие правила налогового учета доходов и расходов, установленные в гл. 25 Налогового кодекса.

Необходимо выбрать систему исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций:

• только в бухгалтерском учете;
• одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете;
• только в налоговом учете.

Отражение доходов для целей налогообложения

Доходы, получаемые бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, делятся на доходы, полученные от реализации товаров, работ и услуг, и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ).

В данном разделе необходимо отразить один из методов признания доходов:

• метод начисления (ст. 271 НК РФ);
• кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При выборе кассового метода признания доходов необходимо помнить об ограничении, которое предусмотрено п. 1 ст. 273 Налогового кодекса. Организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Отражение расходов для целей налогообложения

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст. 252 НК РФ).

В данном разделе следует предусмотреть метод признания расходов в целях налогообложения прибыли. Если налогоплательщик признает доходы по кассовому методу, то и расходы будут признаваться в налоговом учете по этому методу (ст. 273 НК РФ), а если доходы признаются по методу начисления, то и расходы — по методу начисления (ст. 272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Учитывая требования Налогового кодекса, налогоплательщик должен в учетной политике закрепить перечень прямых расходов. Налоговый кодекс предлагает следующий перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ):

• затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, ст. 264 НК РФ);
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).

Учреждение может устанавливать свой перечень прямых расходов, отличный от того, который предусмотрен в ст. 318 Налогового кодекса, с отражением его в учетной политике.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом.

Расчеты с бюджетом

Установить, что авансовые платежи по налогу на прибыль осуществляются либо путем внесения только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода, либо путем внесения ежемесячных авансовых платежей в порядке, установленном в следующем пункте положения.

Установить, что ежемесячные авансовые платежи налога на прибыль осуществляются либо равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль, либо исходя из фактической полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца.

НДС

Для начала необходимо выбрать: пользоваться или не пользоваться правом на освобождение организации от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в порядке, установленном ст. 145 Налогового кодекса, и представить в налоговые органы необходимые уведомления и документы.

Для целей исчисления НДС установить ведение раздельного учета операций, освобождаемых от обложения НДС согласно ст. 149 Налогового кодекса.

Установить ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам.

Установить раздельный учет финансово-хозяйственных операций, связанных с экспортной деятельностью.

Установить ведение раздельного (обособленного) учета сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.

Установить срок уплаты НДС и представление налоговой декларации по НДС: ежемесячно или ежеквартально.

Утвердить порядок нумерации, составления и оформления счетов-фактур, а также ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Утвердить перечень должностных лиц, ответственных за ведение журнала учета полученных счетов-фактур и обязанных проверять правильность заполнения всех реквизитов счета-фактуры.

Транспортный налог

Необходимо обеспечить раздельный учет транспортных средств, не являющихся объектами обложения транспортным налогом.

Согласно п. 2 ст. 358 гл. 28 «Транспортный налог» Налогового кодекса часть транспортных средств, перечисленных в этом пункте, не является объектом обложения транспортным налогом. Это:

• весельные лодки, моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;
• автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;
• промысловые морские и речные суда;
• пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;
• тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;
• транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
• транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;
• самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;
• суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Целесообразно выделить в приказе об учетной налоговой политике отдельный пункт, перечисляющий транспортные средства, не подлежащие налогообложению.

Методика такого раздельного учета (выборка объектов по шифрам, инвентарным номерам, наименованиям и местам нахождения транспорта, по другим признакам) позволит избежать возможных ошибок при исчислении транспортного налога, особенно в учреждениях, имеющих обособленные подразделения и разнообразный транспортный парк.

Налог на имущество

При исчислении налога на имущество налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости движимого и недвижимого имущества (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств и отражаемого в активе баланса. Налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 376 Налогового кодекса.

Необходимо обеспечить:

• раздельный учет имущества, не учитываемого при налогообложении;
• обособленное выделение в учете остаточной стоимости основных средств и имущества, подлежащего принятию в состав основных средств, подлежащего налогообложению, по следующим группам:
• объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения головной организации;
• объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс;
• объекты недвижимого имущества, фактически находящиеся вне места нахождения головной организации и обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс (кроме объектов, имеющих место нахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ);
• объекты, имеющие место нахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ;
• объекты, облагаемые по разным налоговым ставкам.

Методика ведения раздельного учета указанного имущества для целей исчисления налога на имущество должна быть приведена в приложении к приказу об учетной политике.

Также необходимо обеспечить формирование в учете информации об имуществе, подлежащем налогообложению, но не числящемся на балансе учреждения. Сюда входят:

• объекты, внесенные в совместную деятельность (по договору простого товарищества);
• объекты, переданные в доверительное управление;
• объекты, переданные в лизинг, учитываемые на балансе лизингополучателя.

Методика ведения учета указанного имущества для целей исчисления налога на имущество приводится в приложении к приказу.

А.А.Комлева

Редактор-эксперт

журнала «Бюджетный учет»